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Régime spécial d’imposition pour les contribuables et les chercheurs impatriés : Quelques mises en garde

La loi-programme du 27 décembre 2021 a instauré, à compter du 1er janvier 2022, un nouveau régime pour les « expatriés » : le régime spécial d’imposition pour les contribuables impatriés (RSII) et les chercheurs impatriés (RSICI). En vertu de cette nouvelle réglementation, les employeurs peuvent accorder, aux contribuables et chercheurs impatriés, des remboursements de dépenses propres à l’employeur, lesquels sont exonérés sur les plans fiscal et parafiscal.

Martijn Ronnen, Avocat, Claeys & Engels

Ainsi, une indemnité de maximum 30% - avec un maximum absolu de 90.000 EUR par an - de la rémunération brute annuelle peut être accordée sous la forme de dépenses propres à l’employeur en vue de couvrir les dépenses répétitives qui découlent de l’occupation en Belgique. L’employeur peut, en outre et moyennant le respect de certaines limites, contribuer dans les frais de déménagement, les frais d’aménagement d’une habitation en Belgique et les frais de minerval scolaire des enfants de l’expatrié ou de son partenaire.

La mise en œuvre dans la pratique de ce régime ne semble toutefois pas si facile. Les conditions fiscales strictes liées à ce régime entraînent des effets collatéraux non-désirés sur d’autres plans, en matière par exemple de salaires, bonus, constitution de la pension, sécurité sociale, etc.

Minimum salarial

L’application du nouveau système est soumise à un certain nombre de conditions. Ainsi, les personnes concernées ne peuvent avoir été soumises à l’impôt des personnes physiques/ à l’impôt des non-résidents (sur les revenus professionnels), ni avoir habité à moins de 150 km de la frontière belge dans les 60 mois précédant l’entrée en service en Belgique.

Pour le RSII, la personne concernée doit, en outre, percevoir de manière effective un salaire brut annuel de plus de 75.000 EUR (avant retenue des cotisations de sécurité sociale et sans tenir compte de l’indemnité de 30%) pour les prestations réalisées en Belgique. C’est un des points qui suscitent le plus de difficultés . Le contrôle de la condition de salaire minimum intervient à différents moments et, en fonction du moment, différentes composantes salariales peuvent être prises en compte.

Le premier contrôle interviendra au moment de l’introduction de la demande. L’administration a confirmé dans une circulaire 2022/C/47 du 6 mai 2022, le fait qu’il ne peut être tenu compte de la rémunération annuelle pour les prestations réalisées en Belgique que dans la mesure où cette dernière est, au moment de l’introduction de la demande, certaine et fixe. Les bonus et les autres composantes salariales qui sont encore, à ce moment-là, incertains en raison du fait que certaines conditions doivent encore être remplies ne peuvent donc pas être pris en compte.

Ensuite, un contrôle annuel interviendra pour vérifier si le minimum salarial est également effectivement atteint sur la base du salaire annuel effectivement perçu pour les prestations réalisées en Belgique.

Un point d’attention mérite d’être soulevé au sujet du pécule de vacances et du 13ème mois. Le pécule de vacances est calculé sur la base de l’occupation au cours de l’année précédente. Les nouveaux travailleurs étrangers assujettis n’ont, partant, aucun droit à un pécule de vacances pendant la première année et, durant la deuxième année, uniquement un droit limité si le début de l’occupation est intervenu en cours d’année. En outre, il est prévu, dans beaucoup de secteurs, que le travailleur doit avoir été en service pendant une certaine période minimale avant de pouvoir prétendre à un 13ème mois. Il convient donc de tenir compte de ces éléments au moment de la constitution du package salarial minimum. Dans certains cas, si l’employeur n’accorde pas, une indemnité complémentaire (unique), l’avantage du statut RSII pourrait ne pas être appliqué.

Jan Lein, Avocat, Claeys & Engels

Proratisation du minimum salarial

Pour les années d’arrivée en et de départ de la Belgique et pour l’année au cours de laquelle le RSII prend fin, le plancher salarial est réduit proportionnellement pour tenir compte du fait que la personne concernée n’a exercé sa fonction en Belgique que pendant une partie de l’année.

Cette proratisation intervient également lorsque le travailleur interrompt ses activités et que le salaire n’est pas versé. Notez que le texte de loi prévoit qu’il peut être uniquement procédé à cette proratisation si le travailleur doit interrompre ses activités et ne perçoit aucun salaire. La question se pose de savoir si un crédit-temps ou un congé thématique (volontairement pris), comme un congé parental, sont également visés. Dans l’attente de clarifications supplémentaires de la part de l’administration fiscale, il est conseillé d’être attentif au respect du minimum salarial et, si le travailleur souhaite prendre pareil congé, de l’informer des potentielles implications (de perte) du régime spécial d’imposition.

Impact sur les droits au bonus et à la pension

Dans le cadre du nouveau système, la règle veut que maximum 30% de la rémunération peuvent être accordés sous la forme de dépenses propres à l’employeur, en sus du salaire. Cette indemnité de 30% ne peut donc pas être considérée comme du salaire. En d’autres termes, le salaire brut et l’indemnité devront être contractuellement déterminés de manière distincte.

Cette distinction a des conséquences sur d’autres composantes qui sont calculées sur la base du salaire annuel, comme les primes variables, la constitution de la pension complémentaire et les prestations de sécurité sociale. Le travailleur et l’employeur peuvent cependant convenir que pour certains éléments, un salaire de référence sera utilisé. Il ne peut cependant être perdu de vue que, pour l’assurance de groupe, le salaire de référence doit être déterminé dans le règlement de l’assurance de groupe et que la règle dite des 80% doit être calculée sur la base du salaire effectif.

Fin du statut

À la fin du statut (après 5 ans + prolongation possible de 3 ans), l’indemnité qui a été accordée prendra fin (contractuellement) ou perdra sa qualification de dépense propre à l’employeur, bénéficiant d’un traitement (para)fiscalement avantageux. Dans cette seconde hypothèse, l’indemnité sera par conséquent soumises aux cotisations de sécurité sociale ordinaires et à impôt. L’assujettissement aux cotisations ONSS implique le fait que l’employeur est redevable d’un pécule de vacances supplémentaire sur cette indemnité, ce qui augmente encore (involontairement) l’enveloppe salariale totale.

Il est donc conseillé que les parties conviennent lors de l’élaboration du contrat de travail, un régime clair quant à l’évolution de l’enveloppe salariale à la fin du statut.

Perte du statut

Comme déjà mentionné, la personne concernée doit percevoir, dans le cadre du régime RSII, une rémunération minimale de 75.000 EUR. Le statut RSICI ne prévoit, en revanche, pas de plancher salarial mais exige que la personne concernée consacre au moins 80% de son temps de travail à des activités de recherche. Ces conditions doivent être rencontrées pendant l’entièreté de la durée des régimes respectifs. Si la personne concernée devait ne plus satisfaire aux conditions précitées, l’avantage serait définitivement perdu. Ceci interviendra cependant à compter du 1er janvier de l’année civile au cours de laquelle les conditions ne sont plus rencontrées.

Cette cessation implique une modification avec effet rétroactif de la qualification (para-)fiscale des indemnités déjà accordées. Par conséquent, le précompte professionnel et les cotisations de sécurité sociale sont également dus avec effet rétroactif.

La législation relative à la sécurité sociale interdit cependant aux employeurs de récupérer, à charge du travailleur la cotisation qui n’aurait pas été retenue en temps utile auprès du travailleur. Le fait que certaines indemnités soient requalifiées par la suite, et soient traitées, d’un point de vue (para-) fiscal autrement qu’initialement prévu ne permet pas de déroger à cette interdiction absolue. L’employeur a donc fort intérêt à suivre attentivement le respect – ou non – des conditions du régime et, le cas échant, à intervenir en temps utile. Lors de l’élaboration du contrat de travail, il peut cependant être prévu, sous certaines conditions, que les indemnités qui ne pourraient plus faire l’objet de l’application du régime spécial d’imposition devront être remboursées à l’employeur et ce, en combinaison – ou non – avec une augmentation salariale.

Conclusion

La mise en place du nouveau système d’imposition pour les contribuables et les chercheurs impatriés offre de nouvelles possibilités pour attirer des talents étrangers par le biais d’une rémunération attractive, grâce au système avantageux de remboursement des dépenses propres à l’employeur. Lors de l’élaboration du contrat de travail, une attention particulière doit cependant être accordée à la formulation des clauses relatives à la rémunération et au remboursement des dépenses propres à l’employeur.

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