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La règle des 183 jours: quels jours prendre en compte?

Dans cette contribution, Tilde Callebaut, avocate chez Claeys & Engels, analyse en détails la Convention préventive de double imposition Belgique-Pays-Bas suite à un curieux arrêt récemment prononcé par la Cour Suprême des Pays-Bas quant à l’interprétation de ladite « règle des 183 jours ».

Au moment d’occuper un travailleur à l’international, il est crucial de connaitre le lieu dans lequel les revenus professionnels du travailleur vont être imposés. La Belgique a conclu des conventions préventives de double imposition avec la plupart des pays industrialisés. Ces conventions veillent entre autres à ce que les revenus professionnels ne soient imposés que dans un seul pays (soit l’Etat de résidence, soit l’Etat d’emploi). Ceci permet d’éviter qu’une double imposition ait lieu dans l’Etat de résidence et dans l’Etat d’emploi.

Afin de connaitre le pays dans lequel un revenu professionnel déterminé est imposable, il faut à chaque fois avoir égard à la Convention préventive de double imposition applicable. Bien que la plupart des conventions comportent de fortes similitudes, il est toujours possible que la Convention en question formule un certain point différemment d’une autre.

Dans le cadre de cet article, nous analysons de plus près la Convention préventive de double imposition Belgique-Pays-Bas suite à un curieux arrêt récemment prononcé par la Cour Suprême des Pays-Bas quant à l’interprétation de ladite « règle des 183 jours ».

En principe, c’est l’article 15 des conventions préventives de double imposition qui traite de la taxation des revenus du travail. L’article 15 de la Convention préventive de double imposition Belgique-Pays-Bas prévoit dans son principe que les revenus professionnels sont imposables dans le pays dans lequel les prestations ont été effectuées. Dans le cadre de cet article, nous partons de la situation dans laquelle un travailleur belge qui habite en Belgique conclu un contrat de travail avec une entreprise belge, mais avec certaines prestations à effectuer, dans le cadre du contrat de travail, aux Pays-Bas. Sur base de l’article 15 de la Convention préventive de double imposition, ce travailleur belge sera en principe imposé aux Pays-Bas sur les revenus professionnels liés aux prestations physiquement effectuées aux Pays-Bas.

Il existe cependant une exception à ce principe général : la règle dite des « 183 jours ».
Lorsque 3 conditions cumulatives sont remplies, le travailleur pourra rester entièrement imposé dans son pays de résidence (dans notre exemple, la Belgique), malgré le fait que certaines prestations ont été physiquement effectuées aux Pays-Bas. Les 3 conditions sont les suivantes:

  •  le travailleur ne peut séjourner plus de 183 jours aux Pays-Bas pendant une période de 12 mois;
  • les rémunérations ne sont pas payées par ou au nom d’un employeur hollandais;
  • les rémunérations ne viennent pas à charge d’un établissement stable hollandais de l’employeur belge.

Dans l’exemple repris, le travailleur travaille effectivement pour un employeur belge. La seconde condition est donc remplie. L’employeur belge n’a pas non plus d’établissement stable aux Pays-Bas qui prend en charge les coûts d’occupation du travailleur. La troisième condition est donc également remplie.

La question qui subsiste est celle de savoir si le travailleur a séjourné plus de 183 jours aux Pays-Bas sur une période de 12 mois. Si tel était le cas, le travailleur devrait être imposé aux Pays-Bas sur les revenus afférents aux prestations effectuées aux Pays-Bas. Si tel n’était pas le cas, il resterait imposable en Belgique sur l’ensemble de ses revenus. Pratiquement cela reviendrait à ce qui suit:

- Plus de 183 jours aux Pays-Bas :

  • Imposable aux Pays-Bas sur les revenus afférents aux prestations effectuées aux Pays-Bas, ce qui implique aussi une obligation de déclaration aux Pays-Bas;
  • Dans la déclaration belge, il faut demander une exemption pour les revenus imposables aux Pays-Bas. Ces revenus seront exemptés avec réserve de progressivité en Belgique;
  • Imposition partielle en Belgique et imposition partielle en Hollande, ce qui peut être intéressant financièrement.

- Moins de 183 jours aux Pays-Bas:

  • Déclaration en Belgique, comme habitant du Royaume, où l’on déclare l’ensemble de ses revenus mondiaux;
  • Pas de base de taxation aux Pays-Bas et dès lors pas d’obligation fiscale aux Pays-Bas;
  • 100% imposable en Belgique.

La Cour Suprême des Pays-Bas considère que pour le calcul des 183 jours, non seulement les jours ouvrables doivent être pris en compte, mais également tous les autres jours où le travailleur a été présent dans l’Etat d’emploi et « qui ont un rapport quelconque avec les tâches effectuées là-bas, comme les samedi, dimanches, jours fériés, vacances et jours libres avant, pendant ou après l’achèvement des tâches ou les courtes interruptions. »

Conformément à l’interprétation internationale des conventions préventives de double imposition reprise dans le commentaire établi par l’OCDE, la Cour Suprême des Pays-Bas soutient à juste titre qu’il ne faut pas uniquement prendre en considération les jours ouvrables, mais également les autres jours où le travailleur séjourne dans l’Etat d’emploi (dans ce cas-ci, aux Pays-Bas). C’est d’ailleurs aussi l’interprétation qui en est faite par le fisc belge. Ceci signifie que les jours pendant lesquels l’employeur belge organise un city trip à Amsterdam doivent en principe être pris en compte pour déterminer si le travailleur a séjourné, oui ou non, plus de 183 jours dans l’Etat d’emploi (Pays-Bas).

La Cour Suprême des Pays-Bas ajoute néanmoins, en contradiction avec le commentaire OCDE, que ces jours non ouvrables doivent uniquement être pris en compte lorsque ces jours sont passés aux Pays-Bas et qu’ils ont un rapport quelconque avec les tâches effectuées aux Pays-Bas. Ceci ouvre-t-il la porte à une interprétation moins stricte ? Cela signifie-t-il que les jours passés en city trip à Amsterdam par le navetteur belge qui navette tous les jours vers les Pays-Bas pour aller travailler ne doivent pas être pris en compte pour le calcul des 183 jours ? Nous sommes curieux de voir comment le service des impôts hollandais va gérer cette nouvelle interprétation de la Cour Suprême des Pays-Bas.

Tilde Callebaut
Avocate Claeys & Engels

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